A tributação dos trabalhadores vindos da Alemanha: o artigo 15a

A tributação dos rendimentos do trabalho além das fronteiras rege-se, em princípio, pelo artigo 15 da Convenção Modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), segundo o qual os salários são tributáveis no Estado em que o emprego é exercido. Para os trabalhadores transfronteiriços, os acordos entre a Suíça e seus vizinhos afastam-se desse princípio de maneiras diferentes. O acordo para evitar a dupla tributação (ADT) entre a Suíça e a Alemanha, de 11 de agosto de 1971, contém uma regra especial para os trabalhadores fronteiriços no artigo 15a, inserido pelo protocolo de 21 de dezembro de 1992 e aplicável desde 1994.¹ A regra segue o princípio da residência. Um trabalhador transfronteiriço residente na Alemanha e empregado na Suíça é tributável na Alemanha, ao passo que a Suíça pode cobrar um imposto na fonte limitado a 4,5 por cento do salário bruto.

As autoridades fiscais alemãs imputam o imposto suíço no imposto de renda alemão, de modo que a carga total corresponde, em princípio, ao imposto de renda alemão. O trabalhador apresenta uma declaração de imposto alemã na qual declara o salário suíço, enquanto o empregador suíço retém os 4,5 por cento de imposto na fonte e certifica o montante.² O empregador deve também obter um certificado de residência da autoridade fiscal alemã, sem o qual pode aplicar o imposto na fonte suíço integral. O procedimento administrativo exige, portanto, a cooperação entre o empregado, o empregador e duas administrações tributárias, o que na prática funciona sem dificuldades na maioria dos casos.

O estatuto de trabalhador fronteiriço depende do retorno regular à residência. O artigo 15a, n.º 2, define o trabalhador fronteiriço como a pessoa que reside em um Estado, tem o local de trabalho no outro e dali regressa regularmente ao local de residência. O estatuto perde-se se a pessoa, em razão do emprego, não regressar à residência em mais de 60 dias úteis em um ano civil, regra conhecida como regra dos 60 dias.³ Os dias sem retorno incluem viagens de negócios com pernoite no exterior ou no local de trabalho, ao passo que os dias de doença ou de férias não são contados. Para executivos que viajam com frequência, a regra dos 60 dias pode, portanto, acarretar a perda do estatuto de trabalhador fronteiriço, com o resultado de que se aplica a regra geral do artigo 15 e a Suíça obtém o pleno direito de tributação sobre os dias trabalhados na Suíça.

O ADT contém também regras especiais para executivos de alto escalão. Nos termos do artigo 15, n.º 4, da convenção, a remuneração de uma pessoa residente na Alemanha que atua como membro da direção de uma sociedade suíça, por exemplo como administrador ou com procuração inscrita no registro comercial, é tributável na Suíça, desde que a atividade não seja exercida exclusivamente fora da Suíça.⁴ Essa disposição prevalece sobre a regra dos trabalhadores fronteiriços e resulta em tributação suíça integral para os executivos em causa. Em uma cidade cujos grupos de ciências da vida empregam numerosos executivos com poderes de assinatura residentes no sul de Baden, a disposição tem considerável peso prático.

O lado alemão deu, ao longo dos anos, sua própria interpretação dessas regras, nomeadamente quanto ao tratamento dos dias de trabalho em casa. Como um trabalhador que trabalha a partir de casa na Alemanha regressou, por definição, à residência, os dias de home office não põem em risco o estatuto de trabalhador fronteiriço à luz da regra dos 60 dias. A questão torna-se relevante para os trabalhadores que não são trabalhadores fronteiriços na acepção do artigo 15a, por exemplo porque ultrapassam o limite de 60 dias ou porque são executivos de alto escalão, pois os dias de home office deslocam para a Alemanha, pela regra geral, o direito de tributação relativo a esses dias.⁵ A seção seguinte, dedicada à França, mostra que os arranjos franco-suíços seguem um modelo diferente.

Notas

1. Convenção de 11 de agosto de 1971 entre a Confederação Suíça e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre a renda e sobre o patrimônio (SR 0.672.913.62), art. 15a, inserido pelo Protocolo de 21 de dezembro de 1992. ↩
2. Art. 15a, n.º 1 e n.º 3, alínea a, do ADT Suíça–Alemanha (DTC) sobre o imposto na fonte suíço limitado e a imputação na Alemanha. Sobre o procedimento, ver as circulares da Administração Federal das Contribuições (AFC/ESTV) sobre o imposto na fonte e as orientações do Ministério Federal das Finanças alemão sobre os Grenzgänger. ↩
3. Art. 15a, n.º 2, do ADT Suíça–Alemanha e o acordo amigável de 1993 sobre sua aplicação (Verständigungsvereinbarung), que define os dias sem retorno e o tratamento das viagens de negócios e do emprego durante parte do ano. ↩
4. Art. 15, n.º 4, do ADT Suíça–Alemanha sobre a tributação dos executivos de alto escalão (leitende Angestellte) de sociedades residentes no outro Estado. Sobre sua relação com o art. 15a, ver a literatura sobre a convenção, por exemplo os comentários ao ADT Suíça–Alemanha. ↩
5. Sobre o tratamento dos dias de home office nos termos dos arts. 15 e 15a do ADT Suíça–Alemanha, ver os acordos amigáveis celebrados durante a pandemia e os arranjos subsequentes de 2023, bem como as orientações da AFC e do Ministério Federal das Finanças alemão. ↩

Apenas para fins de informação geral. Este artigo não constitui assessoria jurídica ou tributária, não substitui a análise de um caso concreto e não estabelece relação entre advogado e cliente. Reflete a situação jurídica em outubro de 2026.