Os lucros das empresas e a atribuição de lucros

O artigo 7 atribui os lucros das empresas ao Estado de residência da empresa, salvo se ela exercer atividade no outro Estado por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Nesse caso, o outro Estado pode tributar os lucros atribuíveis ao estabelecimento permanente, determinados como se este fosse uma empresa distinta e separada que tratasse com absoluta independência com a empresa de que é estabelecimento permanente.¹ O parágrafo 3 permite a dedução das despesas incorridas para os fins do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e as despesas gerais de administração, quer tenham sido incorridas no Estado do estabelecimento permanente, quer em outro lugar. O parágrafo 4 admite a repartição dos lucros totais quando essa prática for habitual, e o parágrafo 5 estabelece que nenhum lucro é atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar mercadorias para a empresa. O parágrafo 7 dá prioridade aos artigos específicos sobre as demais categorias de rendimentos.²

A convenção segue a redação do Modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) anterior a 2010, que admitia a abordagem da atividade relevante para a atribuição de lucros e não prescrevia a abordagem autorizada da OCDE adotada em 2010. Nenhum dos Estados alterou o artigo. O direito interno italiano trata o estabelecimento permanente de uma empresa estrangeira como entidade separada e independente, levando em conta as funções desempenhadas, os riscos assumidos e os ativos utilizados, e precifica as operações com a matriz segundo o princípio arm’s length do artigo 110, parágrafo 7, do Texto Único dos Impostos sobre a Renda (TUIR), para o qual o Decreto Ministerial de 14 de maio de 2018 fixa as diretrizes.³ Para uma sociedade de trading de Lugano à qual se tenha imputado um estabelecimento permanente italiano, a questão decisiva é, portanto, saber que parcela de sua margem comercial as autoridades fiscais italianas atribuem às funções desempenhadas na Itália. Isso depende da documentação sobre funções, ativos e riscos que a sociedade consiga apresentar, que o capítulo F.II descreve para as trading houses.

Empresas associadas e a ausência do ajuste correlativo

O artigo 9 permite a cada Estado ajustar os lucros de uma empresa quando as condições acordadas ou impostas entre empresas associadas em suas relações comerciais ou financeiras diferirem das que seriam acordadas entre empresas independentes.⁴ O artigo reproduz apenas o primeiro parágrafo do Modelo da OCDE. Falta-lhe o segundo parágrafo, que obriga o outro Estado a efetuar um ajuste correlativo quando concordar que o ajuste primário é justificado. Muitos tratados suíços mais antigos compartilham essa lacuna, porque a Suíça manteve uma reserva contra o artigo 9, parágrafo 2, do Modelo da OCDE até 2005. Desde então, ela aceita ajustes correlativos, também nos termos do artigo 17 do Instrumento Multilateral, mas essa mudança só alcança o tratado com a Itália quando o Instrumento passar a aplicar-se a ele.⁵

A ausência de uma cláusula de ajuste correlativo não significa que a dupla tributação econômica deva ser aceita. As autoridades competentes ainda podem eliminá-la por meio do procedimento amigável previsto no artigo 26, parágrafo 3, que lhes permite consultar-se mutuamente para eliminar a dupla tributação nos casos não previstos na convenção.⁶ A prática suíça admite procedimentos amigáveis em casos de preços de transferência no âmbito de tratados mais antigos, e a prática italiana faz o mesmo. O que a convenção não oferece é uma obrigação de chegar a um acordo nem um procedimento arbitral para superar um impasse. Para grupos italianos com subsidiárias em Lugano e grupos de Lugano com subsidiárias italianas, os ajustes de preços de transferência efetuados pela Guardia di Finanza ou pela Agenzia delle Entrate italianas implicam, portanto, um risco real de dupla tributação definitiva. A consequência prática é a preferência por acordos prévios sobre preços de transferência (advance pricing agreements), bilaterais sempre que possível, e por uma documentação cuidadosa no âmbito do regime italiano de proteção contra penalidades, que exclui as penalidades por declaração inexata quando o contribuinte tiver comunicado a posse de um master file e de uma documentação nacional e os apresentar durante a fiscalização.⁷

Notas

1. Convenção, art. 7, als. 1 e 2, texto (acima). ↩
2. Convenção, art. 7, als. 3 a 7, texto (acima). ↩
3. TUIR, art. 152, al. 2 (“La stabile organizzazione si considera entità separata e indipendente ... tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati”), Brocardi.it, https://brocardi.it/testo-unico-imposte-redditi/titolo-ii/capo-iv/art152.html; TUIR, art. 110, al. 7 (princípio arm’s length; diretrizes a serem fixadas por decreto do Ministro da Economia e das Finanças), Brocardi.it, https://brocardi.it/testo-unico-imposte-redditi/titolo-ii/capo-ii/sezione-i/ art110.html; Ministério da Economia e das Finanças, Decreto de 14 de maio de 2018 sobre as diretrizes de preços de transferência. ↩
4. Convenção, art. 9, texto (acima): condições “diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti”. ↩
5. Convenção, art. 9, texto (acima), que contém um único parágrafo. Christoph Suter e Susanne Schreiber, “OECD BEPS: The Swiss Position”, Mondaq, 19 de março de 2018, https://www.mondaq.com/tax-treaties/683786/oecd-beps-the-swiss-position (a Suíça manteve tradicionalmente uma reserva contra o art. 9, al. 2, do Modelo da OCDE e retirou-a em 2005; ela aceita ajustes correlativos nos termos do art. 17 MLI). ↩
6. Convenção, art. 26, al. 3, texto (acima) (consulta sobre a interpretação e sobre casos de dupla tributação não previstos na convenção). ↩
7. Decreto Presidencial nº 600, de 29 de setembro de 1973, art. 31-ter (acordos prévios para empresas com atividade internacional, inclusive em matéria de preços de transferência; os acordos decorrentes de procedimentos amigáveis com autoridades competentes estrangeiras podem estender-se a anos anteriores), Brocardi.it, https://brocardi.it/disposizioni-accertamento-imposte-redditi/titolo-iv/art31ter.html, e art. 31-quater (ajuste para menos nos termos do art. 110, al. 7, TUIR em execução de acordos amigáveis, após controles conjuntos ou mediante requerimento), https://brocardi.it/disposizioni-accertamento-imposte-redditi/titolo-iv/art31quater.html; Agenzia delle Entrate, Circular nº 15/E, de 26 de novembro de 2021, https://www.lavoripubblici.it/documenti2021/lvpb4/circolare_26_11_2021_15_AdE.pdf (proteção contra penalidades nos termos do Decreto Legislativo nº 471, de 18 de dezembro de 1997, art. 1, al. 6, quando o contribuinte apresenta a documentazione idonea, master file e documentação nacional, e comunicou sua posse nos termos do Provvedimento de 23 de novembro de 2020, prot. 2020/360494). ↩

Apenas para fins de informação geral. Este artigo não constitui assessoria jurídica ou tributária, não substitui a análise de um caso concreto e não estabelece relação entre advogado e cliente. Reflete a situação jurídica em outubro de 2026.