A cláusula de alívio do art. 23

O artigo 23 é a disposição mais incomum da convenção e uma das menos conhecidas. Sob o título “Desoneração dos impostos retidos sobre dividendos, juros e royalties”, ele submete a desoneração prevista nos artigos 10, 11 e 12 a condições específicas quando uma pessoa jurídica residente em um Estado é detida, em parcela substancial, por pessoas não residentes nesse Estado.¹ Essa sociedade só pode requerer a redução do imposto retido na fonte do outro Estado se cinco condições forem preenchidas. As dívidas com juros devidas a não residentes não podem exceder seis vezes o patrimônio líquido da sociedade. Os juros sobre essas dívidas não podem exceder a taxa normal. No máximo 50% dos rendimentos em questão provenientes do outro Estado podem ser utilizados para satisfazer créditos de não residentes, como juros, royalties e pagamentos semelhantes. As despesas relacionadas com esses rendimentos devem ser cobertas exclusivamente pelos próprios rendimentos. Por fim, a sociedade deve distribuir pelo menos 25% dos rendimentos provenientes do outro Estado.²

Essas condições reproduzem os critérios do decreto do Conselho Federal suíço de 14 de dezembro de 1962 contra o uso indevido de tratados tributários, que a Suíça aplicava unilateralmente às sociedades suíças controladas a partir do exterior. Os negociadores italianos aceitaram-nos como regra convencional recíproca.³ Seu alcance prático é limitado, porque se aplicam apenas a sociedades nas quais não residentes de seu Estado de residência detêm um interesse substancial e apenas aos rendimentos dos artigos 10 a 12. Ainda assim, continuam em vigor e podem ser invocadas pela Agenzia delle Entrate contra uma sociedade holding suíça pertencente a pessoas não suíças, por exemplo uma sociedade de Lugano pertencente a uma família russa, brasileira ou italiana, que requeira a redução do imposto retido na fonte italiano sobre dividendos ou royalties. Uma sociedade que se financia principalmente com empréstimos de acionistas, ou que repassa a seus proprietários mais da metade de seus rendimentos italianos de royalties a título de juros ou de remunerações por serviços, pode não passar no teste. A prática suíça com base no decreto de 1962 e nas circulares correlatas da Administração Federal das Contribuições (AFC/ESTV) desenvolveu orientações detalhadas sobre esses índices. A circular de 17 de dezembro de 1998 abandonou os antigos índices de endividamento para as regras unilaterais gerais, mas manteve expressamente em vigor as cláusulas antiabuso especiais dos tratados com a Bélgica, a Alemanha, a França e a Itália, e a circular de 2010 confirma que essas cláusulas convencionais prevalecem sobre o decreto.⁴ Equívoco comum. Os assessores frequentemente acreditam que a revogação, em 2022, do decreto antiabuso suíço de 1962 eliminou da prática convencional suíça as condições relativas ao financiamento por dívida e às distribuições. No caso da convenção com a Itália, não é assim. As condições estão inscritas no próprio artigo 23 do tratado e continuam a vincular ambos os Estados até que o tratado seja alterado. Uma sociedade holding de Lugano pertencente a residentes não suíços que requeira a desoneração do imposto retido na fonte italiano com base na convenção deve ainda respeitar a relação dívida/patrimônio de seis para um, o limite de 50% para pagamentos a não residentes e a distribuição mínima de 25%.

Notas

1. Convenção, art. 23, título “Sgravio delle imposte riscosse sui dividendi, gli interessi e i canoni”, texto em https://www.fiscoetasse.com/files/5715/convenzione-italia-svizzera-del-23121978-943.pdf; o al. 1 refere-se a uma pessoa jurídica “nella quale persone non residenti di detto Stato hanno un interesse preponderante”. ↩
2. Convenção, art. 23, al. 1, let. a a e, texto (acima): dívidas que não excedam “il sestuplo” do patrimônio líquido; juros que não excedam a taxa normal; no máximo “il 50 per cento” dos rendimentos utilizados para satisfazer créditos de não residentes; despesas cobertas exclusivamente por esses rendimentos; distribuição de “il 25 per cento, almeno” desses rendimentos. ↩
3. Decreto do Conselho Federal de 14 de dezembro de 1962 sobre medidas contra o uso indevido dos tratados tributários da Confederação (SR 672.202); ESTV, circular “Mesures contre l'utilisation sans cause légitime des conventions conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions” (1962), https://www.sif.admin.ch/dam/fr/sd-web/p1s0dfyxVySs/kreissschreiben-1962-fr.pdf (dívidas com juros acima de seis vezes o capital e as reservas abertas, juros acima de 5%, mais da metade dos rendimentos desonerados pelo tratado destinada a pessoas não beneficiárias, distribuição de pelo menos 25%); Convenção, art. 23, texto (acima). ↩
4. ESTV, Kreisschreiben “Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes”, de 17 de dezembro de 1998, https://www.sif.admin.ch/dam/de/sd-web/R4ICJdT1Doq6/kreisschreiben-99-de.pdf (as disposições antiabuso especiais dos tratados com a Bélgica, a Alemanha, a França e a Itália têm precedência; as regras anteriores sobre índices de endividamento deixaram de ser aplicadas); ESTV, Kreisschreiben de 1º de agosto de 2010, https://www.sif.admin.ch/dam/de/sd-web/fDBPQXNUcjaW/kreisschreib-2010-massnahmen-dba-de.pdf (as disposições convencionais antiabuso prevalecem sobre o BRB 1962). ↩

Apenas para fins de informação geral. Este artigo não constitui assessoria jurídica ou tributária, não substitui a análise de um caso concreto e não estabelece relação entre advogado e cliente. Reflete a situação jurídica em outubro de 2026.