A assistência administrativa em matéria fiscal

Da exceção fiscal ao padrão da OCDE

Até 2009, a Suíça concedia assistência administrativa em matéria tributária apenas a um pequeno número de parceiros de tratado e, na maioria dos casos, somente em casos de fraude fiscal. A virada decisiva ocorreu em 13 de março de 2009. Sob a ameaça de ser incluída em uma lista de jurisdições não cooperativas da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), o Conselho Federal anunciou que a Suíça adotaria o padrão do artigo 26 da Convenção Modelo da OCDE e retiraria sua reserva a esse artigo.¹ O novo padrão exige a troca de informações “previsivelmente relevantes” para a administração ou a aplicação das leis tributárias internas do Estado requerente. Ele não distingue mais entre fraude fiscal e evasão fiscal. Tampouco pode o Estado requerido recusar a assistência sob o fundamento de que as informações estão em poder de um banco. A Parte G deste livro descreve como se desenrolou a negociação dos tratados revistos e como o caso UBS a acelerou. Esta seção descreve o regime jurídico daí resultante.

O procedimento interno é regido pela Lei Federal de 28 de setembro de 2012 sobre a Assistência Administrativa Internacional em Matéria Tributária, conhecida em alemão como Steueramtshilfegesetz (StAhiG) e em inglês como Tax Administrative Assistance Act (TAAA). A lei regula a execução da assistência administrativa na troca de informações mediante solicitação e na troca espontânea de informações com base em acordos para evitar a dupla tributação (ADT) e em outros acordos internacionais.² A Administração Federal das Contribuições (AFC/ESTV), em Berna, é a autoridade competente. Seu decreto de execução e, subsidiariamente, a Lei Federal sobre o Processo Administrativo completam o quadro. As bases internacionais são os acordos para evitar a dupla tributação, os acordos de troca de informações em matéria tributária celebrados com Estados que não têm acordo para evitar a dupla tributação com a Suíça e a Convenção multilateral sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária do Conselho da Europa e da OCDE.³

Duas características distinguem a via tributária da cooperação jurídica em matéria penal. Primeiro, ela se processa entre autoridades administrativas: a Administração Federal das Contribuições, do lado suíço, e uma autoridade tributária estrangeira, do outro. Segundo, as informações obtidas podem, em princípio, ser utilizadas para o lançamento tributário, ao passo que seu uso em processos penais depende dos termos do tratado aplicável. O requisito da dupla incriminação não se aplica. Em vez disso, a Administração Federal das Contribuições examina se as informações solicitadas são previsivelmente relevantes e se o pedido atende aos requisitos formais do tratado.

Relevância previsível e fishing expeditions

A lei estabelece três fundamentos pelos quais um pedido não será considerado. Um pedido é inadmissível se constituir uma fishing expedition, se solicitar informações não abrangidas pelas disposições sobre assistência administrativa do acordo aplicável ou se violar o princípio da boa-fé, “em particular se se basear em informações obtidas por meio de uma infração penal segundo o direito suíço”.⁴ A noção de fishing expedition marca o limite externo da relevância previsível. Um pedido que procura descobrir se um contribuinte possui algum patrimônio na Suíça, sem base concreta, é uma fishing expedition. Um pedido que descreve um contribuinte, apresenta razões para crer que ele mantém conta em um banco suíço e explica a finalidade tributária não o é.

O Tribunal Federal interpretou o requisito da relevância previsível de forma generosa em favor do Estado requerente. As autoridades suíças não devem examinar o mérito do lançamento tributário estrangeiro. Devem apenas certificar-se de que as informações solicitadas podem ser relevantes para ele. O Tribunal aplica também uma presunção de boa-fé às declarações do Estado requerente. As autoridades suíças devem basear-se nos fatos apresentados no pedido, salvo se estes forem manifestamente errôneos ou contraditórios, ou se provas concretas demonstrarem que o Estado requerente agiu de má-fé.

Pedidos de grupo e pedidos com base em listas

O desenvolvimento mais importante da prática da última década foi a aceitação de pedidos que não indicam o nome dos contribuintes em questão. Um pedido de grupo descreve uma categoria de pessoas por um padrão de comportamento, por exemplo todos os clientes de determinado banco que eram residentes no Estado requerente, mantinham conta durante certo período e não responderam à solicitação do banco para que confirmassem sua conformidade tributária. O comentário revisto ao artigo 26 da Convenção Modelo da OCDE, de 2012, reconheceu que tais pedidos podem ser admissíveis. A Suíça alterou sua lei nesse sentido.⁵

O Tribunal Federal confirmou a admissibilidade dos pedidos de grupo em uma decisão paradigmática de setembro de 2016 relativa a um pedido dos Países Baixos. A autoridade tributária neerlandesa havia solicitado informações sobre clientes não identificados de um banco suíço que, apesar de solicitações por escrito, não haviam comprovado que suas contas estavam declaradas. O Tribunal entendeu que tal pedido satisfazia o padrão da relevância previsível e não constituía uma fishing expedition proibida. Reformou a decisão do Tribunal Administrativo Federal, que havia recusado a assistência, e confirmou a decisão final da Administração Federal das Contribuições.⁶

A lei contém regras especiais sobre a notificação das pessoas abrangidas por um pedido de grupo. A pedido da Administração Federal das Contribuições, o banco ou outro detentor das informações deve identificar as pessoas abrangidas. A Administração notifica diretamente as residentes na Suíça. Solicita ao detentor das informações que notifique as pessoas residentes no exterior e as convide a designar uma pessoa na Suíça autorizada a receber notificações. Além disso, a Administração notifica anonimamente todas as pessoas em questão mediante publicação na Folha Federal, e quem não se manifestar no prazo de vinte dias a contar dessa publicação perde a oportunidade de participar antes da decisão final.⁷ Os avisos anonimizados na Folha Federal, com suas longas séries de iniciais, datas de nascimento e nacionalidades, tornaram-se uma visão familiar para os leitores da publicação oficial nos anos posteriores a 2014.

Uma categoria diferente é formada pelos pedidos com base em listas, que identificam os contribuintes não pelo nome, mas por números de conta ou outros dados. O caso mais importante decorreu de um pedido francês de 2016 relativo a cerca de 40.000 contas no UBS, baseado em listas que autoridades alemãs haviam apreendido no curso de suas próprias investigações e repassado à França. Os números eram expressivos. Em janeiro de 2017, a radiodifusão pública suíça noticiou que a Administração Federal das Contribuições havia recebido 66.553 pedidos somente em 2016, em grande parte por causa desses pedidos em massa, contra 2.791 no ano recorde anterior, 2014. A França encabeçava a lista dos Estados requerentes.⁸

O Tribunal Administrativo Federal recusou a assistência. O Tribunal Federal reformou essa decisão em julgamento de 26 de julho de 2019, publicado como BGE 146 II 150. Qualificou o pedido francês como pedido com base em lista, no qual as pessoas em questão eram identificáveis por seus números de conta. O Tribunal concluiu que o pedido não era uma fishing expedition. As listas haviam sido descobertas em investigações penais, e uma verificação por amostragem mostrara que uma proporção muito elevada dos titulares de contas identificados eram contribuintes franceses. Quanto ao princípio da boa-fé, o Tribunal baseou-se nas garantias dadas pela França em julho de 2017. A França havia se comprometido a utilizar as informações apenas em contexto tributário e não no processo penal que conduzia contra o próprio UBS.⁹ A decisão era politicamente sensível porque o banco era, ao mesmo tempo, réu em processo penal francês por captação ilícita de clientes e lavagem qualificada do produto de fraude fiscal, que a Parte G descreve. O tribunal suíço tinha, assim, de assegurar que a via da assistência administrativa não fosse utilizada para fornecer provas contra o próprio banco suíço.

Dados furtados e o princípio da boa-fé

A questão dos dados furtados ocupa os tribunais suíços desde que ex-funcionários de bancos começaram a vender dados de clientes a autoridades tributárias estrangeiras no final da década de 2000. A Alemanha comprou vários suportes de dados provenientes de bancos suíços, e a França obteve os dados que Hervé Falciani havia retirado da subsidiária do HSBC em Genebra. A Suíça reagiu incluindo na lei a regra de que um pedido é inadmissível se violar a boa-fé, em particular se se basear em informações obtidas por meio de uma infração penal segundo o direito suíço. A jurisprudência deu a essa regra um sentido mais restrito do que sua redação poderia sugerir.

O ponto de partida é um pedido francês relativo a dois contribuintes cujos nomes provinham dos dados de Falciani. A França havia se comprometido, em 2010, a não utilizar os dados de Falciani para pedidos de assistência administrativa. Em julgamento de 17 de março de 2017, o Tribunal Federal entendeu que esse compromisso unilateral criara expectativas legítimas protegidas pelo princípio da boa-fé. Como havia nexo causal entre os dados furtados e o pedido, o Tribunal manteve a recusa da assistência.¹⁰ Um mês antes, em outro caso francês, o Tribunal havia interpretado a referência a “atos puníveis segundo o direito suíço” no tratado Suíça–França como significando atos efetivamente puníveis na Suíça, e entendera que o tratado não permitia uma recusa baseada unicamente na forma como o Estado requerente obtivera os dados subjacentes.¹¹

Os casos relativos à Índia completaram o quadro. A Índia havia recebido parte dos dados de Falciani da França por meio de troca espontânea e baseou neles uma série de pedidos. A Administração Federal das Contribuições inicialmente os recusou. Depois que a Índia reconfirmou seu pedido, a Administração concedeu a assistência em 2019, e o Tribunal Federal aprovou essa decisão em julgamento de março de 2021. O Tribunal distinguiu duas situações. Um Estado que compra dados bancários suíços para utilizá-los em pedidos age de má-fé. Um Estado que apenas utiliza dados que recebeu de outro Estado por meio de assistência espontânea não age assim. Como não havia prova de que a Índia tivesse pagado pelos dados, o pedido era admissível.¹²

O resultado é um compromisso pragmático. A Suíça protege-se contra Estados que negociam ativamente dados furtados, aceitando ao mesmo tempo que tais dados, uma vez em circulação entre administrações tributárias, já não podem ser mantidos fora do sistema. Para clientes de bancos de Zurique cujos nomes apareceram em listas vazadas, a consequência prática é que a origem dos dados oferece pouca proteção, a menos que o próprio Estado requerente os tenha comprado ou prometido não utilizá-los.

Subsidiariedade, sigilo profissional e jurisprudência recente

Os tratados baseados no padrão da OCDE exigem que o Estado requerente tenha esgotado as fontes habituais de informação disponíveis em seu procedimento interno antes de recorrer à Suíça. O Tribunal Federal tem considerado de forma constante suficiente uma declaração nesse sentido por parte do Estado requerente. Em um caso francês de abril de 2018, entendeu que tal declaração satisfaz o princípio da subsidiariedade no momento do pedido. Informações obtidas pelo contribuinte durante o processo pendente não tornavam o pedido retroativamente inadmissível, e o ônus de demonstrar que a relevância previsível desaparecera cabia à parte que o alegava.¹³ Uma decisão mais recente dizia respeito a um pedido da autoridade tributária israelense relativo a 794 contas mantidas por residentes em Israel. O Tribunal admitiu o recurso por suscitar uma questão jurídica de princípio nos termos do artigo 84a da Lei sobre o Tribunal Federal. Entendeu que o princípio da subsidiariedade não obriga o Estado requerente a contatar primeiro o contribuinte se seu próprio direito não o exigir, e que a Suíça conserva discricionariedade para conceder assistência mesmo quando a subsidiariedade não tenha sido plenamente respeitada.¹⁴

O sigilo profissional também foi posto à prova. Em julgamento de 4 de maio de 2026, o Tribunal Federal entendeu que documentos que um advogado havia apresentado a uma administração tributária cantonal em nome de um cliente podiam ser transmitidos a uma autoridade tributária estrangeira. O sigilo profissional do advogado protege as comunicações em poder do advogado ou trocadas entre advogado e cliente. Não se estende a informações que uma autoridade tributária recebeu de um advogado nem à correspondência com o advogado que esteja em poder da autoridade.¹⁵ Para os consultores que preparam denúncias espontâneas ou pedidos de ruling em Zurique, a decisão lembra que documentos entregues às autoridades tributárias podem ir mais longe do que o pretendido.

Notificação, recursos e notificação posterior

As pessoas abrangidas por um pedido têm direitos processuais, mais restritos do que na cooperação jurídica em matéria penal, mas ainda assim significativos. A Administração Federal das Contribuições informa-as sobre o pedido e seu conteúdo essencial. Notifica diretamente as pessoas residentes na Suíça. Quanto às pessoas residentes no exterior, solicita ao detentor das informações que as informe ou, na falta disso, publica um aviso na Folha Federal.¹⁶ A decisão final pode ser objeto de recurso ao Tribunal Administrativo Federal, em St. Gallen. As decisões anteriores à decisão final, incluindo as relativas a medidas coercitivas, podem ser executadas imediatamente e só podem ser impugnadas juntamente com ela. O recurso tem efeito suspensivo e, em princípio, realiza-se apenas uma troca de manifestações escritas.¹⁷ Um recurso adicional ao Tribunal Federal só é admissível se o caso suscitar uma questão jurídica de importância fundamental ou for, por outro motivo, particularmente importante.

A lei permite também a notificação após a transmissão. Excepcionalmente, a Administração Federal das Contribuições notifica as pessoas em questão somente depois de transmitidas as informações, quando a autoridade requerente demonstra que a notificação prévia comprometeria a finalidade da assistência e o êxito de sua investigação.¹⁸ Uma vez que as informações tenham deixado a Suíça, a pessoa em questão só pode, em substância, pleitear a declaração de que a transmissão foi ilícita. A notificação posterior continua sendo a exceção, e o Estado requerente deve fundamentá-la em cada caso.

Avaliação pelos pares e troca espontânea

O Fórum Global sobre Transparência e Troca de Informações para Fins Tributários avalia seus membros em revisões pelos pares. Na segunda rodada, publicada em abril de 2020, a Suíça foi classificada como “largamente conforme” com o padrão de troca de informações mediante solicitação. O Conselho Federal registrou “melhorias significativas, em particular no que se refere às ações ao portador e à eficiência da troca de informações na prática”, enquanto o Fórum formulou recomendações sobre vários pontos específicos.¹⁹ A classificação coloca a Suíça na mesma categoria da maioria dos grandes centros financeiros.

A troca espontânea de informações em matéria tributária desenvolveu-se em paralelo. Sua principal aplicação na Suíça diz respeito aos rulings fiscais. Com base na convenção multilateral e na lei, a Administração Federal das Contribuições transmite informações sobre rulings fiscais antecipados aos Estados interessados. Os rulings emitidos desde 2017 devem ser transmitidos no prazo de três meses, e as administrações tributárias cantonais devem comunicar seus rulings à Administração Federal das Contribuições no prazo de sessenta dias. O contribuinte é notificado antes da transmissão e dispõe de dez dias para se manifestar.²⁰ Para grupos multinacionais com sociedades principais ou entidades de financiamento em Zurique, a troca espontânea de rulings significa que os arranjos tributários acordados com a administração tributária cantonal passam a ser conhecidos pelas autoridades tributárias dos Estados em que o grupo atua.

Notas

1. Conselho Federal, comunicado à imprensa “Die Schweiz will den OECD-Standard bei der Amtshilfe in Steuersachen gemäss Art. 26 des OECD-Musterabkommens übernehmen”, 13 de março de 2009, https://www.admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-25863.html (retirada da reserva ao art. 26). O contexto é descrito na Parte G. O comunicado à imprensa de 2 de abril de 2009, no qual o Presidente da Confederação tomou conhecimento da lista da OCDE, está em https://www.admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-26261.html. ↩
2. Art. 1 TAAA, Lei Federal de 28 de setembro de 2012 sobre a Assistência Administrativa Internacional em Matéria Tributária, SR 651.1, texto em inglês em droit-bilingue.ch, https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-1-4.html. ↩
3. Administração Federal das Contribuições (ESTV), “Amtshilfe auf Ersuchen (EOIR)”, https://www.estv.admin.ch/de/amtshilfe-auf-ersuchen-eoir, seção sobre as bases legais. ↩
4. Art. 7 TAAA, texto em inglês em droit-bilingue.ch, https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-7-12.html. ↩
5. Conselho Federal, Botschaft zur Änderung des Steueramtshilfegesetzes, de 16 de outubro de 2013, BBl 2013 8369, https://www.fedlex.admin.ch/filestore/fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2013/1632/de/pdf-a/fedlex-data-admin-ch-eli-fga-2013-1632-de-pdf-a.pdf, que cita a passagem sobre pedidos de grupo no comentário revisto ao artigo 26 da Convenção Modelo da OCDE publicado em 18 de julho de 2012. A definição de pedidos de grupo no art. 3, let. c, TAAA foi inserida pela Lei Federal de 21 de março de 2014 e entrou em vigor em 1º de agosto de 2014 (AS 2014 2309), https://www.droit-bilingue.ch/de-fr/6/65/651.1-3-6.html. ↩
6. Tribunal Federal, BGE 143 II 136, julgamento 2C_276/2016, de 12 de setembro de 2016 (Países Baixos; admissibilidade de pedidos de grupo sem nomes com base no art. 26 do ADT CH-NL e no acordo amigável sobre o parágrafo XVI do Protocolo), https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2143136.html. ↩
7. Art. 14a TAAA, texto em inglês em droit-bilingue.ch, https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-14a-20.html. ↩
8. SRF News, “Kampf gegen Steuerbetrug – Ausländische Amtshilfe-Begehren steigen auf Rekordwert”, 25 de janeiro de 2017, https://www.srf.ch/news/schweiz/kampf-gegen-steuerbetrug-auslaendische-amtshilfe-begehren-steigen-auf-rekordwert. O artigo menciona um pedido francês relativo a aproximadamente 45.000 contas do UBS. ↩
9. Tribunal Federal, BGE 146 II 150, julgamento 2C_653/2018, de 26 de julho de 2019 (França; art. 28 do ADT CH-FR; relevância previsível e fishing expedition; princípio da especialidade e sigilo), https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2146150.html. ↩
10. Tribunal Federal, BGE 143 II 224, julgamento 2C_1000/2015, de 17 de março de 2017 (França; dados de Falciani; compromisso unilateral vinculante; art. 7, let. c, TAAA), https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2143224.html. ↩
11. Tribunal Federal, BGE 143 II 202, julgamento 2C_893/2015, de 16 de fevereiro de 2017 (França; art. 28, al. 3, let. b, do ADT CH-FR; art. 7, let. c, TAAA; noção de atos puníveis segundo o direito suíço), https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2143202.html. ↩
12. Tribunal Federal, julgamento 2C_750/2020, de 25 de março de 2021 (Índia; dados de Falciani recebidos por troca espontânea; ausência de compra), https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/it/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F25-03-2021-2C_750-2020&lang=it&zoom=&type=show_document, com referências aos julgamentos 2C_648/2017, de 17 de julho de 2018, e 2C_619/2018, de 21 de dezembro de 2018. ↩
13. Tribunal Federal, BGE 144 II 206, julgamento 2C_28/2017, de 16 de abril de 2018 (França; subsidiariedade; relevância previsível; boa-fé), https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2144206.html. ↩
14. Adrien Pasquarello, “Administrative assistance in tax matters: Subsidiarity, a principle without substance?”, Centre de droit bancaire et financier (CDBF), Université de Genève, 23 de outubro de 2025, https://cdbf.ch/en/1438/, que analisa o julgamento 2C_352/2024 do Tribunal Federal. ↩
15. Joël Pahud, “Administrative Assistance in Tax Matters: Correspondence between a lawyer or notary and third parties”, CDBF, 18 de junho de 2026, https://cdbf.ch/en/1467/, que analisa os julgamentos 2C_506/2024, de 4 de maio de 2026, e 7B_1144/2025, de 20 de maio de 2026, do Tribunal Federal. ↩
16. Administração Federal das Contribuições, “Amtshilfe auf Ersuchen (EOIR)”, https://www.estv.admin.ch/de/amtshilfe-auf-ersuchen-eoir, seção sobre a notificação. ↩
17. Art. 19 TAAA, texto em inglês em droit-bilingue.ch, https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-19-26.html. ↩
18. Art. 21a TAAA, texto em inglês em droit-bilingue.ch, https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-21a-29.html. ↩
19. Conselho Federal suíço, “Global Forum: Switzerland scores well”, comunicado à imprensa de 6 de abril de 2020, https://www.admin.ch/gov/en/start/documentation/media-releases.msg-id-78708.html. ↩
20. Administração Federal das Contribuições, “Spontaneous Exchange of Information SEOI”, https://www.estv.admin.ch/en/spontaneous-exchange-of-information-seoi. A troca ocorre apenas com Estados partes da Convenção multilateral sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária. ↩

Apenas para fins de informação geral. Este artigo não constitui assessoria jurídica ou tributária, não substitui a análise de um caso concreto e não estabelece relação entre advogado e cliente. Reflete a situação jurídica em outubro de 2026.