Sociedades: regras CFC e a transferência de sociedades

Sociedades suíças nos termos dos §§ 7 a 13 da AStG

Muitos empresários alemães que se mudam para Zurique também constituem sociedades no local, seja como sociedades holding para seus interesses alemães, seja como sociedades operacionais para novos empreendimentos, seja como veículos para a gestão de seu patrimônio privado. Enquanto os sócios, ou alguns deles, permanecerem sujeitos à tributação ilimitada na Alemanha, tais sociedades podem enquadrar-se nas regras alemãs sobre sociedades controladas no exterior dos §§ 7 a 13 da Lei Alemã de Tributação nas Relações Exteriores (Außensteuergesetz, AStG), conhecidas em alemão como Hinzurechnungsbesteuerung. As regras atribuem a renda passiva de uma sociedade estrangeira a seus sócios alemães se pessoas sujeitas à tributação ilimitada na Alemanha controlarem a sociedade. A atribuição exige, ainda, que a renda não provenha de uma das atividades ativas enumeradas no § 8, parágrafo 1, da AStG e que esteja sujeita a tributação baixa. A Lei de Implementação da ATAD reformou as regras com efeito a partir de 2022, introduzindo um conceito de controle baseado no sócio, segundo o qual o contribuinte alemão, juntamente com pessoas relacionadas, deve deter mais da metade dos direitos de voto, do capital ou dos direitos aos lucros.¹

O limite de tributação baixa há muito é um ponto sensível na relação com a Suíça. Durante décadas, o § 8, parágrafo 3, da AStG definiu tributação baixa como uma carga inferior a 25% sobre a renda passiva. Como a maioria dos cantões suíços tributa os lucros das sociedades a alíquotas efetivas bem abaixo desse nível, as sociedades suíças com renda passiva qualificavam-se regularmente como sociedades intermediárias. A Lei de Implementação da Diretiva de Tributação Mínima, de dezembro de 2023, reduziu o limite, hoje previsto no § 8, parágrafo 5, da AStG, para 15% com efeito a partir de 2024.² A mudança tornou o cantão de Zurique, cuja carga efetiva combinada do imposto sobre o lucro na cidade é de 19,47% em 2026, em grande medida seguro em relação às regras sobre sociedades controladas no exterior no que diz respeito aos lucros ordinários.³ As sociedades em cantões de tributação mais baixa continuam expostas quando sua alíquota efetiva fica abaixo de 15%, o que pode ocorrer em Zug, Lucerna ou Nidwalden e em qualquer cantão em que deduções especiais, como o patent box, reduzam a carga efetiva. O debate que precedeu a redução refletia a visão de que o antigo limite de 25% estava em descompasso com a prática internacional após a introdução do imposto mínimo global de 15%.

O teste de motivação do § 8, parágrafo 2, da AStG, que permite ao contribuinte escapar das regras sobre sociedades controladas no exterior provando que a sociedade estrangeira exerce uma atividade econômica genuína, aplica-se apenas a sociedades da União Europeia (UE) e do Espaço Econômico Europeu. As sociedades suíças não podem invocá-lo, consequência do status da Suíça como terceiro país no sentido do direito europeu.⁴ Para uma sociedade suíça com renda passiva, a única proteção contra a atribuição é, portanto, uma carga tributária efetiva de pelo menos 15%, ou a ausência de controle alemão.

Na mudança típica, as regras sobre sociedades controladas no exterior importam principalmente durante um período de transição. Enquanto o empresário permanecer sujeito à tributação ilimitada na Alemanha, por exemplo porque sua família ainda não se mudou ou porque se aplica o artigo 4, parágrafo 3, uma sociedade suíça por ele controlada pode gerar renda atribuível. Uma vez que ele se tenha tornado plenamente residente na Suíça e nenhum outro membro da família residente na Alemanha detenha participação significativa, as regras deixam de se aplicar. As famílias em que alguns membros permanecem na Alemanha devem ter isso em mente ao planejar a titularidade de sociedades holding suíças.

A transferência de uma sociedade alemã

Os empresários perguntam com frequência se podem levar consigo sua sociedade alemã. Duas abordagens devem ser distinguidas. A primeira é a transferência para a Suíça da sede de direção de uma sociedade de capital alemã, enquanto sua sede estatutária permanece na Alemanha. A sociedade continua então sujeita à tributação ilimitada pelo imposto alemão sobre as sociedades nos termos do § 1 da Lei Alemã do Imposto sobre as Sociedades (Körperschaftsteuergesetz, KStG), que se vincula seja à sede estatutária, seja à sede de direção. O acordo, por sua vez, atribui sua residência ao Estado da direção efetiva, nos termos do artigo 4, parágrafo 8. O parágrafo 9 do artigo 4, contudo, preserva o direito da Alemanha de tributar tal sociedade segundo suas regras sobre a sujeição tributária ilimitada, com crédito do imposto suíço.⁵ O acordo germano-suíço estende, assim, a ideia da überdachende Besteuerung das pessoas físicas às sociedades. Uma GmbH alemã não pode escapar do imposto alemão simplesmente porque seu diretor-gerente agora vive e trabalha em Zurique.

A segunda abordagem é uma transferência genuína da empresa para a Suíça. O direito alemão trata a perda ou a restrição do direito alemão de tributar os ativos de uma sociedade como alienação presumida pelo valor de mercado, nos termos do § 12, parágrafo 1, da KStG e, para empresas individuais e sociedades de pessoas, nos termos do § 4, parágrafo 1, terceira frase, da Lei Alemã do Imposto de Renda (Einkommensteuergesetz, EStG). O diferimento do imposto resultante em cinco parcelas anuais nos termos do § 36, parágrafo 5, da EStG e a regra equivalente para sociedades de capital estão disponíveis apenas para transferências dentro da União Europeia e do Espaço Econômico Europeu. Uma transferência para a Suíça leva, portanto, à tributação imediata.⁶ Na prática, a transferência de uma sociedade operacional alemã para Zurique é, por isso, rara. Os empresários geralmente deixam a sociedade alemã na Alemanha, com sua administração em mãos alemãs, e exercem seus direitos de sócios a partir de Zurique. As novas atividades são estabelecidas em novas sociedades suíças, cujo valor se acumula desde o início fora da rede tributária alemã.

Substância na Suíça

Qualquer que seja a abordagem escolhida, a sociedade suíça deve ter substância real para ser respeitada pelas autoridades fiscais alemãs. Os tribunais e a administração alemães examinam se a sociedade suíça dispõe de instalações, pessoal e administração próprios, capazes de tomar as decisões que lhe são atribuídas. Uma sociedade suíça cujo conselho é composto por um fiduciário local que segue instruções vindas da Alemanha provavelmente será tratada como dirigida a partir da Alemanha. Seus lucros seriam então tributáveis lá segundo as regras sobre a sede de direção. A disposição antiabuso alemã do § 50d, parágrafo 3, da EStG pode negar-lhe os benefícios do acordo sobre os impostos alemães retidos na fonte. O protocolo de 2023 acrescentou ao acordo o teste do propósito principal do projeto BEPS, que dá a ambos os Estados mais um instrumento contra estruturas cujo propósito principal seja obter benefícios do acordo.⁷ As exigências de substância coincidem com as expectativas regulatórias descritas nos capítulos anteriores sobre gestão de patrimônio e family offices. Um family office em Zurique que efetivamente administre o patrimônio da família com empregados próprios é também a melhor prova da residência suíça das sociedades da família.

Notas

1. § 7, par. 2, da AStG, https://lxgesetze.de/astg/7: há controle quando o contribuinte, sozinho ou juntamente com pessoas relacionadas (nahestehende Personen), detém mais da metade dos direitos de voto ou do capital nominal ou tem direito a mais da metade do lucro ou do produto da liquidação. Nos termos do § 21, par. 4, da AStG, https://lxgesetze.de/astg/21, as novas regras aplicam-se à renda gerada nos exercícios da sociedade intermediária iniciados após 31 de dezembro de 2021. Antes da reforma, o controle era determinado somando-se as participações de todas as pessoas sujeitas à tributação ilimitada na Alemanha, fossem ou não relacionadas entre si. ↩
2. Tax Call GmbH, “Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7–14 AStG entschärft – Niedrigsteuergrenze des § 8 Abs. 5 AStG auf 15 % herabgesetzt”, https://taxcall.de/hinzurechnungsbesteuerung-gem-paragraphen-7-14-astg-entschaerft-niedrigsteuergrenze-des-paragraph-8-abs-5-astg-auf-15-herabgesetzt/, que cita a mudança no entendimento de tributação baixa de menos de 25% para 15% e a relaciona à lei que implementa a Diretiva (UE) 2022/2523. ↩
3. KPMG Switzerland, Clarity on Swiss Taxes (maio de 2026), conforme citado no capítulo H.V. ↩
4. Tax Call GmbH, citado acima, que observa que o § 8, parágrafo 2, da AStG se refere a sociedades da UE e do Espaço Econômico Europeu (EEE) e não abrange a Suíça. ↩
5. Fedlex, SR 0.672.913.62, versão consolidada de 27 de novembro de 2025, citada acima, artigo 4, parágrafos 8 e 9, que dispõem que uma sociedade com sede de direção efetiva em um Estado é considerada residente nesse Estado, mas que a Alemanha pode, ainda assim, tributar uma sociedade sujeita à tributação ilimitada na Alemanha, com crédito do imposto suíço. ↩
6. O § 36, par. 5, da EStG, https://lxgesetze.de/estg/36, permite o pagamento em cinco parcelas anuais iguais apenas quando os ativos forem atribuíveis ao patrimônio empresarial do contribuinte em outro Estado-membro da UE ou do EEE. O § 4g da EStG, https://lxgesetze.de/estg/4g, permite uma rubrica de compensação liberada ao longo de cinco anos para transferências em favor de tal Estado. Para as sociedades de capital, o § 12, par. 1, da KStG, https://lxgesetze.de/kstg/12, trata a exclusão ou restrição do direito alemão de tributar como alienação pelo valor de mercado e declara o § 4g da EStG aplicável por analogia. ↩
7. SIF, “Inkrafttreten des Änderungsprotokolls zum Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland”, citado acima. ↩

Apenas para fins de informação geral. Este artigo não constitui assessoria jurídica ou tributária, não substitui a análise de um caso concreto e não estabelece relação entre advogado e cliente. Reflete a situação jurídica em outubro de 2026.