Cinco anos de responsabilidade tributária ilimitada estendida: o artigo 4, parágrafo 4

Conteúdo e finalidade da regra

A segunda regra especial da convenção dirige-se à própria mudança. Nos termos do art. 4, § 4º, a Alemanha pode tributar uma pessoa física residente na Suíça que não tenha a nacionalidade suíça e cuja sujeição ilimitada ao imposto alemão, tendo durado pelo menos cinco anos no total, terminou com a mudança. O direito de tributação alemão abrange o ano em que a sujeição ilimitada terminou e os cinco anos seguintes. Estende-se aos rendimentos de fonte alemã e ao patrimônio situado na Alemanha, independentemente dos limites que os demais artigos da convenção imporiam de outro modo. A Alemanha credita o imposto suíço sobre esses rendimentos de acordo com o artigo sobre os métodos.¹ A disposição, por vezes chamada de Abwandererklausel, ou cláusula dos emigrantes, é também tratada como uma segunda forma de überdachende Besteuerung. Os comentadores resumem suas condições da seguinte forma. O contribuinte não pode ser cidadão suíço e deve ter efetivamente se tornado residente na Suíça. Deve ter estado sujeito à tributação ilimitada alemã por pelo menos cinco anos antes de sua saída e não pode ter se mudado para assumir um genuíno trabalho dependente na Suíça. Os comentadores referem-se também a uma outra exceção para pessoas que se mudam para a Suíça em razão de casamento com um cidadão suíço, cujo fundamento nos materiais do tratado não está fora de dúvida.²

A finalidade da regra é transparente. Alemães abastados podem auferir rendimentos de fonte alemã, como dividendos de empresas alemãs, aluguéis de imóveis alemães ou remuneração como diretor-gerente de uma empresa alemã. A regra elimina o incentivo para que se mudem para a Suíça por alguns anos a fim de se beneficiar da tributação suíça mais baixa sobre esses rendimentos. A exceção relativa ao emprego mostra onde os negociadores traçaram a linha. Um engenheiro alemão que aceita um cargo numa seguradora de Zurique não é o alvo da regra. Um empresário alemão que se muda para Zurique enquanto continua a receber salário e dividendos de sua empresa familiar na Suábia é. Como a regra se aplica apenas aos rendimentos e ao patrimônio de fonte alemã, os rendimentos suíços do empresário e os rendimentos provenientes de Estados terceiros ficam fora dela, embora possam ser relevantes, segundo o direito interno alemão, para a progressividade da alíquota.

O acórdão Bukovansky do Tribunal de Justiça

Como a regra faz distinção com base na nacionalidade, ela inevitavelmente seria confrontada com o Acordo sobre a Livre Circulação de Pessoas entre a Suíça e a União Europeia (UE), de 21 de junho de 1999. O teste veio no caso de Roman Bukovansky, cidadão alemão e tcheco que havia trabalhado na Alemanha para a subsidiária de um grupo farmacêutico suíço. Ele transferiu sua residência para a Suíça em agosto de 2008 e continuou a trabalhar na unidade alemã como o chamado trabalhador transfronteiriço inverso. O Tribunal Tributário de Baden-Württemberg considerou que a aplicação do art. 4, § 4º, ao seu caso poderia violar o acordo sobre a livre circulação e submeteu a questão ao Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) por decisão de 19 de dezembro de 2013.³

O Tribunal de Justiça rejeitou a impugnação por acórdão de 19 de novembro de 2015. Considerou que o acordo sobre a livre circulação não impede que os Estados contratantes de uma convenção para evitar a dupla tributação utilizem a nacionalidade como elemento de conexão para a repartição dos poderes de tributação. A escolha de elementos de conexão diferentes não constitui, por si só, uma discriminação proibida. O Sr. Bukovansky não havia sido tratado de forma menos favorável do que um residente alemão, já que a Alemanha creditava o imposto suíço sobre os rendimentos que tributava com base na regra.⁴ O acórdão confirmou que o acordo sobre a livre circulação, cujo art. 21 deixa intactas as convenções para evitar a dupla tributação dos Estados-membros com a Suíça, oferece pouca proteção contra as regras especiais da convenção germano-suíça. O mesmo acordo revelou-se mais eficaz no campo da tributação na saída, como se verá adiante.

A nacionalidade suíça como saída

O art. 4, § 4º, aplica-se apenas a pessoas que não têm a nacionalidade suíça. Um alemão que vive na Suíça há muitos anos e se torna cidadão suíço escapa, portanto, à regra. A naturalização tornou-se mais atraente para os alemães desde a reforma da legislação alemã sobre a nacionalidade, em vigor desde 27 de junho de 2024, que em geral permite a dupla ou múltipla nacionalidade.⁵ A relevância prática da naturalização para o período de cinco anos é limitada, porém, porque a lei federal suíça exige dez anos de residência para que uma pessoa possa requerer a naturalização ordinária. Nesse momento, o período de cinco anos já expirou há muito tempo. A naturalização é mais importante para o imposto sobre heranças, em que a nacionalidade alemã continua a importar por mais tempo, e para a sujeição limitada ampliada prevista no § 2 da Lei Alemã de Tributação nas Relações Externas (Außensteuergesetz, AStG), que se aplica apenas a cidadãos alemães.

Notas

1. NWB Datenbank, “DBA Schweiz Artikel 4 Ansässige Person”, citado acima, que reproduz o texto do art. 4, § 4º, que exclui também de seu âmbito as pessoas que se tornaram residentes na Suíça para ali assumir “eine echte unselbständige Arbeit”. ↩
2. anwalt.de, “Überdachende Besteuerung Schweiz: EuGH wird entscheiden”, https://www.anwalt.de/rechtstipps/ueberdachende-besteuerung-schweiz-eugh-wird-entscheiden_069968.html. O autor do artigo, que não é identificado na página, manifesta dúvidas sobre o fundamento jurídico da exceção relativa ao casamento. ↩
3. Betriebs-Berater, “‘Überdachende Besteuerung’ gemäß Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz europarechtswidrig? Vorlage an den EuGH”, que noticia a decisão do FG Baden-Württemberg de 19 de dezembro de 2013, 3 K 2654/11, registrada no Tribunal de Justiça como processo C-241/14, https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/ueberdachende-Besteuerung-gemaess-Art.-4-Abs.-4-Satz-1-DBA-Schweiz-europarechtswidrig-Vorlage-an-den-EuGH-24101. ↩
4. Betriebs-Berater, “Überdachende Besteuerung unionsrechtskonform”, que noticia o acórdão do TJUE de 19 de novembro de 2015, C-241/14, Bukovansky v Finanzamt Lörrach, https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/-ueberdachende-Besteuerung-unionsrechtskonform-28511. ↩
5. Gesetz zur Modernisierung des Staatsangehörigkeitsrechts (StARModG), de 22 de março de 2024, BGBl. 2024 I Nr. 104, publicada em 26 de março de 2024, https://www.recht.bund.de/bgbl/1/2024/104/VO.html (data e publicação ali confirmadas). Entrada em vigor em 27 de junho de 2024 e a múltipla nacionalidade como regra: Bundeszentrale für politische Bildung, “Reform des Staatsangehörigkeitsrechts”, 19 de julho de 2024, https://bpb.de/kurz-knapp/hintergrund-aktuell/550624/reform-des-staatsangehoerigkeitsrechts/ (“Der Erwerb der Mehrstaatigkeit wird als Regelfall ermöglicht”). Mesmo antes da reforma, o § 25, al. 1, segunda frase, da Lei da Nacionalidade alemã (Staatsangehörigkeitsgesetz, StAG), na redação então vigente, eximia da perda da nacionalidade alemã os alemães que adquirissem a nacionalidade de outro Estado-membro da UE ou da Suíça. ↩

Apenas para fins de informação geral. Este artigo não constitui assessoria jurídica ou tributária, não substitui a análise de um caso concreto e não estabelece relação entre advogado e cliente. Reflete a situação jurídica em outubro de 2026.