Imposto sobre heranças e doações

O acordo sobre sucessões de 1978

Ao contrário da maioria de seus vizinhos, a Suíça mantém com a Alemanha um acordo para evitar a dupla tributação (ADT) no campo do imposto sobre heranças. O Acordo entre a Confederação Suíça e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre sucessões e heranças, de 30 de novembro de 1978, está publicado como SR 0.672.913.61. Entrou em vigor em 28 de setembro de 1980 e continua vigente.¹ A rede alemã de acordos sobre o imposto sobre heranças é pequena e compreende apenas um punhado de Estados, entre eles Dinamarca, França, Grécia, Suécia, Suíça e Estados Unidos (EUA). O acordo germano-suíço é, portanto, um instrumento raro, cuja sobrevivência tem considerável valor prático para famílias com patrimônio em ambos os países. Ele abrange apenas os impostos sobre sucessões e heranças. As doações feitas em vida ficam fora dele, de modo que qualquer dupla tributação de doações deve ser eliminada segundo as regras unilaterais de cada Estado.

O acordo segue a estrutura do Modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) sobre sucessões. Os bens imóveis podem ser tributados no Estado em que estão situados, assim como os ativos de um estabelecimento permanente. Os demais bens são, em princípio, tributáveis apenas no Estado do domicílio do falecido. Como no acordo sobre o imposto de renda, porém, a Alemanha assegurou para si direitos especiais. Quando o falecido era domiciliado na Suíça no momento da morte, mas tinha uma habitação permanente na Alemanha ou lá residira habitualmente, a Alemanha conserva o direito de tributar a herança segundo suas regras sobre a sujeição tributária ilimitada, com crédito do imposto suíço. Outra regra, o artigo 4, parágrafo 4, permite à Alemanha tributar a herança de um cidadão alemão que abandonou seu domicílio alemão e se mudou para a Suíça se a morte ocorrer dentro de cinco anos após a mudança. A condição é que o falecido tenha sido domiciliado na Alemanha por pelo menos cinco anos dentro dos dez anos anteriores à saída. A disposição não se aplica a pessoas que se mudaram para a Suíça para assumir um emprego genuíno junto a um empregador no qual não detinham participação relevante ou em razão de casamento com cidadão suíço, nem a cidadãos suíços.² O direito alemão de tributar do artigo 4, parágrafo 4, do acordo sobre sucessões corre, assim, em paralelo com o prazo de cinco anos do artigo 4, parágrafo 4, do acordo sobre o imposto de renda. Ambos refletem a mesma ideia de um período de transição durante o qual a Alemanha não larga o emigrante.

O direito interno alemão: § 2 da ErbStG e § 4 da AStG

O imposto alemão sobre heranças e doações vincula a sujeição tributária ilimitada à condição de residente (Inländer) do falecido ou doador ou do herdeiro ou donatário. Nos termos do § 2, parágrafo 1, número 1, da Lei Alemã do Imposto sobre Heranças e Doações (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, ErbStG), consideram-se residentes as pessoas domiciliadas ou com residência habitual na Alemanha, bem como os cidadãos alemães que não tenham residido no exterior por mais de cinco anos sem ter domicílio na Alemanha.³ Um alemão que se muda para Zurique permanece, portanto, sujeito ao imposto alemão ilimitado sobre heranças e doações sobre seu patrimônio mundial por cinco anos após sua saída. O acordo sobre sucessões restringe o direito alemão em caso de morte, mas as doações feitas durante esses cinco anos são integralmente tributáveis na Alemanha, já que nenhum acordo se aplica a elas.

Uma segunda camada é a sujeição limitada ampliada ao imposto sobre heranças do § 4 da Lei Alemã de Tributação nas Relações Exteriores (Außensteuergesetz, AStG). Para as pessoas sujeitas ao § 2 da AStG, o imposto sobre heranças e doações estende-se, durante os dez anos após a saída, a todos os bens cuja renda seria renda não estrangeira no sentido do § 34d da Lei Alemã do Imposto de Renda (Einkommensteuergesetz, EStG). Essa categoria vai consideravelmente além dos bens nacionais tributáveis segundo a sujeição limitada ordinária do § 2, parágrafo 1, número 3, da ErbStG.⁴ O cantão de Zurique isenta de seu imposto sobre heranças e doações as transmissões a cônjuges e descendentes. Um empresário alemão que morre em Zurique dentro do prazo de dez anos, deixando suas participações alemãs aos filhos, pode enfrentar o imposto alemão sobre heranças sobre essas participações sem nenhum imposto suíço contra o qual ele possa ser creditado.

A residência dos herdeiros é um elemento de conexão independente. Se um filho do falecido vive na Alemanha, esse filho é residente alemão e está sujeito ao imposto alemão ilimitado sobre heranças sobre tudo o que herda, independentemente de onde e por quanto tempo o falecido viveu. O acordo sobre sucessões permite à Alemanha tributar também nesse caso, com crédito do imposto suíço.⁵ Para as famílias alemãs em Zurique cujos filhos estudam ou trabalham na Alemanha, essa é a fonte isolada mais frequente de imposto alemão sobre heranças. Ela é regularmente negligenciada quando o planejamento da família se concentra apenas no domicílio dos pais. O prazo de cinco anos do § 2, parágrafo 1, número 1, alínea b, da ErbStG, o prazo de dez anos do § 4 da AStG e a residência de cada herdeiro devem, portanto, ser mapeados em conjunto antes que uma família possa avaliar sua exposição.

O imposto sobre heranças e doações de Zurique

Do lado suíço, o imposto sobre heranças e doações é um imposto cantonal. O cantão de Zurique isenta cônjuges, parceiros registrados e descendentes diretos, e tributa os demais herdeiros a alíquotas progressivas que aumentam com o grau de afastamento do parentesco. A Parte H descreveu o imposto de Zurique em detalhe. Para as famílias alemãs, a isenção dos descendentes é o principal atrativo do cantão em comparação com a Alemanha. Lá, a franquia isenta para um filho é de 400.000 euros a cada dez anos, e as alíquotas sobre montantes maiores chegam a 30% na classe tributária mais favorável. O regime alemão para o patrimônio empresarial previsto nos §§ 13a e 13b da ErbStG pode reduzir consideravelmente essa carga. Seu alívio limita-se à parcela dos bens classificada como produtiva e depende de condições relativas à folha salarial e a prazos de manutenção que muitas empresas familiares têm dificuldade em cumprir. O Tribunal Constitucional Federal alemão declarou por duas vezes versões anteriores do regime parcialmente inconstitucionais. A tributação de grandes heranças de patrimônio empresarial continua sendo tema recorrente do debate político alemão.⁶

Fundações familiares e trusts

Famílias alemãs abastadas consideram com frequência fundações e trusts como veículos para a transmissão do patrimônio entre gerações. O direito tributário alemão os trata com desconfiança. Nos termos do § 15 da AStG, a renda de uma fundação familiar cuja sede e administração estejam no exterior é atribuída ao instituidor se ele estiver sujeito à tributação ilimitada na Alemanha. Caso contrário, é atribuída aos beneficiários ou às pessoas com direito em caso de extinção que estejam sujeitos à tributação ilimitada na Alemanha. A atribuição aplica-se também a trusts e a outras entidades de finalidade específica. Existe uma exceção para fundações da União Europeia (UE) e do Espaço Econômico Europeu que estejam jurídica e efetivamente separadas do instituidor e cujo Estado troque informações com a Alemanha, mas ela não se estende à Suíça.⁷ A transferência de bens a uma fundação ou trust está, além disso, sujeita ao imposto alemão sobre doações às alíquotas da classe tributária menos favorável, a menos que a fundação seja uma fundação familiar no sentido do § 15, parágrafo 2, da ErbStG ou que o instituidor não esteja mais sujeito ao imposto alemão.

Para as famílias que se mudam para Zurique, a consequência habitual é adiar a constituição de uma fundação ou trust até que a sujeição tributária alemã tenha terminado, inclusive o prazo de cinco anos do § 2, parágrafo 1, número 1, alínea b, da ErbStG, e até que nenhum beneficiário continue residente na Alemanha, o que muitas vezes é impossível garantir ao longo da vida de uma estrutura. A fundação suíça de direito privado não pode ser usada como pura fundação de manutenção familiar, nos termos do artigo 335 do Código Civil suíço (CC), e o projeto de trust suíço foi abandonado. As famílias que desejam utilizar tais estruturas a partir de Zurique geralmente recorrem a fundações do Liechtenstein ou a trusts de direito estrangeiro. Essas opções são descritas na Parte G e no terceiro capítulo desta Parte.

Notas

1. SR 0.672.913.61, Abkommen vom 30. November 1978 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbschaftssteuern. Bundesministerium der Finanzen, “Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und der Doppelbesteuerungsverhandlungen am 1. Januar 2025”, 20 de janeiro de 2025, seção sobre impostos sobre heranças e doações, verbete Schweiz: acordo de 30 de novembro de 1978, BGBl. 1980 II p. 594, entrada em vigor publicada no BGBl. 1980 II p. 1341, vigente desde 28 de setembro de 1980, https://www.steuerschroeder.de/blog/wp-content/uploads/2025/02/2025-01-20-stand-DBA-1-januar-2025.pdf. ↩
2. Artigo 4, parágrafos 3 e 4, do acordo de 30 de novembro de 1978, conforme resumido por Rose & Partner, “Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Deutschland – Schweiz” (imposto sobre heranças), https://www.rosepartner.de/doppelbesteuerungsabkommen-erbschaftsteuer-dba/schweiz-dba-erbschaftsteuer.html: a Alemanha pode tributar quando o falecido tinha uma habitação permanente na Alemanha nos cinco anos anteriores à morte e teve tal habitação por pelo menos cinco anos dentro dos dez anos anteriores ao seu abandono, salvo se o falecido era cidadão suíço ou se mudou para a Suíça por motivo de emprego ou em razão de casamento com cidadão suíço. ↩
3. § 2, par. 1, n. 1, alíneas a e b, da ErbStG, https://lxgesetze.de/erbstg/2 (cidadãos alemães “die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben”). A sujeição ilimitada ampliada dos cidadãos alemães prevista na alínea b aplica-se tanto ao transmitente quanto ao beneficiário. Para os cidadãos alemães que se mudam para os Estados Unidos, o artigo 4, parágrafo 3, do acordo sobre o imposto sobre heranças com os Estados Unidos estende o prazo para dez anos, regra sem equivalente no acordo com a Suíça: REB Steuerberatung, “Erbschaftsteuer bei Wegzug ins Ausland”, 27 de abril de 2026, https://reb-steuerberatung.de/insights/erbschaftsteuer-bei-wegzug-ins-ausland-unbeschraenkte-und-erweitert-unbeschraenkte-steuerpflicht.html. ↩
4. § 4 da AStG, https://lxgesetze.de/astg/4. O parágrafo 1 estende o imposto sobre heranças e doações às partes da aquisição cuja renda não seria renda estrangeira no sentido do § 34d da EStG quando o falecido ou doador estava sujeito à tributação limitada ampliada sobre a renda nos termos do § 2 da AStG no momento da transmissão. Nos termos do parágrafo 2, a disposição não se aplica se o transmitente provar que o imposto estrangeiro sobre a transmissão corresponde a pelo menos 30% do imposto alemão. ↩
5. Artigo 8 do acordo sobre sucessões, conforme resumido por Rose & Partner, “Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Deutschland – Schweiz” (imposto sobre heranças), citado acima: a Alemanha pode tributar quando o beneficiário tem habitação permanente ou residência habitual na Alemanha, limitado ao quinhão desse beneficiário, e evita a dupla tributação creditando o imposto suíço. A regra não se aplica quando tanto o falecido quanto o herdeiro eram cidadãos suíços. Unilateralmente, o § 21 da ErbStG prevê o crédito dos impostos estrangeiros sobre heranças. ↩
6. § 16, par. 1, n. 2, da ErbStG (franquia de 400.000 euros para filhos), https://lxgesetze.de/erbstg/16; § 19, par. 1, da ErbStG (alíquotas de 7% a 30% na classe tributária I), https://lxgesetze.de/erbstg/19; §§ 13a, 13b e 28a da ErbStG (alívio para o patrimônio empresarial). Deutscher Bundestag, Wissenschaftliche Dienste, “Verfassungsgebot der Begünstigung von Ehegatten und Kindern bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts”, WD 4 – 040/26, 3 de julho de 2026, https://www.bundestag.de/resource/blob/1194786/WD-4-040-26.pdf, sobre as decisões de 7 de novembro de 2006 (1 BvL 10/02), que declarou as alíquotas uniformes do § 19, par. 1, da ErbStG incompatíveis com o art. 3, par. 1, da Lei Fundamental (GG) em razão da avaliação desigual de diferentes bens, inclusive o patrimônio empresarial, e de 17 de dezembro de 2014 (1 BvL 21/12), que declarou o alívio para o patrimônio empresarial previsto nos §§ 13a e 13b da ErbStG parcialmente inconstitucional. ↩
7. § 15, pars. 1, 4 e 6, da AStG, https://lxgesetze.de/astg/15. A exceção do parágrafo 6 limita-se a fundações familiares cuja administração ou sede esteja em um Estado-membro da UE ou em um Estado parte do Acordo sobre o Espaço Econômico Europeu (EEE), desde que os bens da fundação estejam jurídica e efetivamente subtraídos ao controle do instituidor e dos beneficiários e que haja troca de informações nos termos da Diretiva de Assistência Mútua ou de acordo comparável. ↩

Apenas para fins de informação geral. Este artigo não constitui assessoria jurídica ou tributária, não substitui a análise de um caso concreto e não estabelece relação entre advogado e cliente. Reflete a situação jurídica em outubro de 2026.