A residência segundo a convenção e o artigo 4, parágrafo 3

A regra geral de desempate

A convenção segue o Modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) ao definir como residente de um Estado contratante a pessoa sujeita a tributação ilimitada nos termos da legislação desse Estado. Quando uma pessoa física é residente nos dois Estados, o art. 4, § 2º, resolve o conflito na sequência conhecida. A pessoa é considerada residente no Estado em que dispõe de uma habitação permanente. Se dispuser de uma habitação permanente nos dois Estados, prevalece o Estado com o qual suas relações pessoais e econômicas são mais estreitas, conhecido como centro de interesses vitais. Quando esse centro não puder ser determinado, decide a permanência habitual da pessoa, e, em último caso, a nacionalidade.¹ A regra para o ano da mudança, estabelecida no art. 4, § 5º, é importante na prática. Ela divide o ano da saída num período alemão e num período suíço, o que permite planejar com precisão o momento de uma mudança de residência.

O direito interno alemão determina a sujeição à tributação ilimitada com referência ao domicílio (Wohnsitz), nos termos do § 8 do Código Tributário alemão (Abgabenordnung, AO), e à permanência habitual (gewöhnlicher Aufenthalt), nos termos do § 9 da AO. Uma pessoa tem domicílio onde quer que disponha de uma habitação em circunstâncias que indiquem que a manterá e a utilizará. Presume-se a permanência habitual após uma estada de mais de seis meses.² O conceito alemão de domicílio é notoriamente amplo. Um apartamento mobiliado que o contribuinte mantém para visitas ocasionais pode ser suficiente, mesmo que sua família, seus móveis e sua vida social estejam em Zurique. Por essa razão, o primeiro conselho dado a um alemão que se muda para a Suíça é quase sempre o de abrir mão de toda habitação na Alemanha que continue à sua disposição.

A regra especial do art. 4, § 3º

Esse conselho não é mera questão de prudência à luz do direito interno alemão. O art. 4, § 3º, da convenção contém uma regra sem paralelo no Modelo da OCDE. Uma pessoa física pode ser considerada residente na Suíça pela regra de desempate do § 2º. A Alemanha pode, ainda assim, tributá-la segundo as regras da tributação ilimitada se ela dispuser de uma habitação permanente na Alemanha ou ali permanecer habitualmente por pelo menos seis meses no ano civil. Nesse caso, a Alemanha isenta determinados rendimentos de fonte suíça nos termos do artigo sobre os métodos e concede um crédito pelo imposto suíço sobre os demais rendimentos suíços.³ O efeito foi chamado de überdachende Besteuerung, literalmente “tributação em telhado”, porque o imposto alemão se sobrepõe ao imposto suíço como um telhado. O contribuinte paga o mais alto dos dois encargos sobre a maior parte de seus rendimentos, embora os lucros empresariais suíços e alguns outros itens permaneçam isentos na Alemanha.

A consequência prática é drástica. Consultores tributários dos dois lados da fronteira descreveram o arranjo como uma regra especial segundo a qual a saída para a Suíça só é reconhecida para fins fiscais se o contribuinte abrir mão de sua permanência habitual e de toda habitação permanente na Alemanha.⁴ Um executivo alemão que muda sua família para Küsnacht, mas mantém um apartamento em Munique para suas visitas semanais à sede alemã, continua, portanto, sujeito à tributação alemã sobre a renda mundial, embora seu centro de interesses vitais esteja claramente na Suíça. A regra aplica-se também a empregados destacados da Suíça para a Alemanha que mantêm ali uma habitação. Um boletim tributário de uma das grandes empresas de auditoria descreveu o caso de um empregado residente na Suíça designado para Colônia por dezoito meses. Seu salário atribuível aos dias de trabalho na Alemanha tornou-se tributável na Alemanha, com crédito pelo imposto suíço. O boletim observou que a regra cria uma residência fictícia na Alemanha que impede o aproveitamento do diferencial de alíquotas entre os dois Estados.⁵

O art. 4, § 3º, não se limita aos cidadãos alemães. Seu critério é uma conexão física com a Alemanha, o que o torna relevante também para cidadãos suíços e nacionais de países terceiros que mantêm residência dos dois lados da fronteira. Para o direito penal tributário, a regra tem um significado particular, porque contribuintes que acreditam que a regra de desempate os protege do imposto alemão podem deixar de declarar rendimentos que continuam tributáveis na Alemanha. Uma publicação alemã sobre autodenúncias dedicou, por isso, um artigo especial à regra como fonte frequente de imposto não declarado.⁶

Notas

1. Fedlex, SR 0.672.913.62, versão consolidada de 27 de novembro de 2025, citada acima, art. 4, §§ 1º e 2º. O art. 4, § 5º, dispõe que, quando uma pessoa muda de residência durante o ano, cada Estado só pode cobrar os impostos que dependem da residência relativamente ao período em que a pessoa é considerada residente nesse Estado. ↩
2. § 8 da AO: “Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird”, https://lxgesetze.de/ao/8. § 9 da AO: há permanência habitual onde alguém permanece em circunstâncias que indiquem que não está apenas de passagem, e ela se presume em qualquer caso após uma estada ininterrupta de mais de seis meses, https://lxgesetze.de/ao/9. O § 1, al. 1, da Lei do Imposto de Renda alemã (Einkommensteuergesetz, EStG) vincula a sujeição ilimitada ao imposto de renda ao domicílio ou à permanência habitual na Alemanha. ↩
3. NWB Datenbank, “DBA Schweiz Artikel 4 Ansässige Person”, https://datenbank.nwb.de/Dokument/95072_4/, que reproduz o texto do art. 4, § 3º, que se refere a uma “ständige Wohnstätte” ou a um “gewöhnlicher Aufenthalt von mindestens sechs Monaten” na Alemanha e prevê a aplicação do art. 24, § 1º, a determinados rendimentos suíços e o crédito do imposto suíço sobre outros rendimentos suíços. ↩
4. Peter Happe e Samuel Kistler, “Einkommensteuerliche Planungen vor dem Wegzug und Zuzug von natürlichen Personen zwischen Deutschland und der Schweiz”, Steuer Revue 12/2019, reproduzido por GHM Steuerberatungsgesellschaft, https://www.ghm-partners.de/publikationen-einkommensteuerliche-planungen-wegzug-zuzug-deutschland-schweiz/. ↩
5. Deloitte, “DBA Schweiz – überdachende Besteuerung im Fokus”, Deloitte Tax-News, 20 de agosto de 2014, https://www.deloitte-tax-news.de/arbeitnehmerentsendung-personal/steuerrecht/dba-schweiz--ueberdachende-besteuerung-im-fokus.html. ↩
6. Johannes Leusder e Florian Kitzig, “Selbstanzeigenberatung | Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz: Die überdachende Besteuerung”, Praxis Steuerstrafrecht (PStR) 05/2014, 16 de abril de 2014, iww.de, https://www.iww.de/pstr/schwerpunktthema/selbstanzeigenberatung-art-4-abs-3-dba-schweiz-die-ueberdachende-besteuerung-f75246. Os autores ressaltam que a mudança para a Suíça não extingue automaticamente as obrigações tributárias alemãs e discutem declarações retificadoras para clientes com rendimentos não declarados. ↩

Apenas para fins de informação geral. Este artigo não constitui assessoria jurídica ou tributária, não substitui a análise de um caso concreto e não estabelece relação entre advogado e cliente. Reflete a situação jurídica em outubro de 2026.