A responsabilidade tributária limitada estendida do § 2 da AStG

Estrutura da regra

A convenção permite à Alemanha tributar, mas o direito interno alemão ainda precisa instituir o imposto. Após o fim da sujeição ilimitada ao imposto, a pessoa que deixou a Alemanha fica sujeita apenas à tributação limitada nos termos do § 1, al. 4, da Lei do Imposto de Renda alemã (Einkommensteuergesetz, EStG). Essa sujeição abrange os rendimentos internos enumerados no § 49 da EStG, como os rendimentos de uma empresa alemã, de imóveis alemães ou de emprego exercido na Alemanha. Desde 1972, o direito alemão acrescentou uma camada adicional para os emigrantes para países de baixa tributação no § 2 da Lei Alemã de Tributação nas Relações Externas (Außensteuergesetz, AStG), a erweiterte beschränkte Steuerpflicht (sujeição limitada ampliada). Ela se aplica a um cidadão alemão que tenha estado sujeito à tributação ilimitada alemã por pelo menos cinco anos durante os últimos dez anos anteriores à sua saída. Ele deve mudar-se para um país de baixa tributação ou para nenhum país de residência fiscal, mantendo interesses econômicos substanciais na Alemanha. No ano da saída e nos dez anos seguintes, essa pessoa é tributada sobre todos os rendimentos que não sejam rendimentos estrangeiros na acepção do § 34d da EStG, categoria mais ampla do que a dos rendimentos internos do § 49 da EStG.¹ A diferença é considerável, já que a categoria dos rendimentos não estrangeiros inclui, por exemplo, os juros pagos por bancos alemães e ganhos que o § 49 da EStG não alcançaria. A regra só se aplica quando os rendimentos sujeitos à tributação limitada ampliada excedem um limite de 16.500 euros no ano em questão.

O conceito de interesses econômicos substanciais é definido no § 2, al. 3, da AStG. Abrange a participação como sócio ou acionista numa empresa alemã, incluindo uma participação de pelo menos 1% numa sociedade de capital alemã. Rendimentos ou bens na Alemanha também se qualificam se excederem determinados limites relativos ou absolutos. Para os rendimentos, esses limites são de 30% dos rendimentos totais ou de mais de 62.000 euros de rendimentos não estrangeiros. Para o patrimônio, os limites são de 30% do patrimônio total ou de mais de 154.000 euros de patrimônio não estrangeiro.² O empresário alemão típico que se muda para Zurique mantendo sua empresa na Alemanha e imóveis ali preenche essas condições sem dificuldade.

A Suíça é um país de baixa tributação?

A questão decisiva para os alemães em Zurique é, portanto, se a Suíça conta como país de baixa tributação. A lei responde a ela por meio de uma comparação. Nos termos do § 2, al. 2, da AStG, há baixa tributação se o imposto de renda cobrado no Estado estrangeiro de um residente solteiro com renda tributável de 77.000 euros for mais de um terço inferior ao imposto de renda alemão sobre a mesma renda. O contribuinte pode, no entanto, provar que os impostos efetivamente cobrados sobre seus rendimentos totais no Estado estrangeiro correspondem a pelo menos dois terços do imposto de renda que teria de pagar na Alemanha se estivesse sujeito à tributação ilimitada. Uma segunda alternativa abrange a tributação preferencial, pela qual o Estado estrangeiro concede à pessoa uma redução substancial do imposto em comparação com a tributação ordinária.³ A segunda alternativa visava historicamente a tributação com base nas despesas (forfait fiscal) suíça, que a administração tributária alemã há muito trata como uma forma de tributação preferencial.

Para a tributação ordinária no cantão de Zurique, a resposta depende do cálculo-modelo, que deve levar em conta os impostos federais, cantonais e comunais no local de residência concreto. Consultores que atuam dos dois lados da fronteira relatam que os cantões da Suíça Central em geral preenchem a definição de baixa tributação, enquanto a posição dos cantões de tributação mais alta depende da comuna (Gemeinde) em questão.⁴ A contraprova torna-se possível quando os rendimentos efetivos do contribuinte são elevados, porque a progressividade da tabela de Zurique e o imposto sobre o patrimônio aproximam então o encargo suíço do alemão. A comparação deve ser feita ano a ano e documentada cuidadosamente. Muitos consultores tratam a Suíça como país de baixa tributação para os fins do § 2 da AStG, a menos que a contraprova possa ser apresentada com segurança.

A reforma e a interação com a convenção

Os princípios administrativos alemães para a aplicação da Außensteuergesetz foram amplamente revistos por uma circular do Ministério Federal das Finanças de 22 de dezembro de 2023, que substituiu os princípios de 14 de maio de 2004.⁵ As alterações legislativas introduzidas na Außensteuergesetz pela Lei de Transposição da ATAD, de 25 de junho de 2021, concentraram-se no imposto de saída (exit tax) e nas regras sobre sociedades estrangeiras controladas discutidas adiante. Elas deixaram intacta a estrutura básica do § 2 da AStG.⁶

A relação entre o § 2 da AStG e a convenção é regida pelo art. 4, § 4º. Durante os primeiros cinco anos após a mudança, a convenção permite à Alemanha tributar os rendimentos de fonte alemã sem os limites habituais do tratado, e o § 2 da AStG fornece a base interna para estender o imposto aos rendimentos não estrangeiros. Nos anos restantes do período de dez anos do § 2 da AStG, a convenção volta a limitar o direito de tributação alemão ao que os artigos ordinários permitem. Na prática, a sujeição limitada ampliada tem, portanto, seu maior efeito durante os primeiros cinco anos, embora suas obrigações de declaração continuem durante todo o período. A regra é relevante também para a cláusula de progressividade do § 2, al. 5, da AStG, segundo a qual a alíquota aplicável aos rendimentos alemães é determinada com referência aos rendimentos mundiais do contribuinte.

Notas

1. Wohnsitz Ausland, “Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 2026: § 2 AStG erklärt & vermeiden”, https://www.wohnsitzausland.com/steuerwissen/erweiterte-beschraenkte-steuerpflicht/, que resume as quatro condições — nacionalidade alemã, cinco anos de sujeição ilimitada nos últimos dez anos, residência num território de baixa tributação e interesses econômicos substanciais — e a duração correspondente ao ano da saída mais dez anos completos. ↩
2. Wohnsitz Ausland, “Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 2026”, citado acima. Happe e Kistler, Steuer Revue 12/2019, citado acima, acrescentam que uma participação de mais de 25% numa sociedade de pessoas alemã também constitui um interesse econômico substancial. ↩
3. Wohnsitz Ausland, “Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 2026”, citado acima, que descreve a comparação-modelo com uma renda tributável de 77.000 euros e a contraprova de que a carga tributária efetiva corresponde a pelo menos dois terços do imposto de renda alemão. ↩
4. Happe e Kistler, Steuer Revue 12/2019, citado acima, que observam que os cantões da Suíça Central normalmente satisfazem a definição legal de baixa tributação. ↩
5. Bundesministerium der Finanzen, “Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes”, BMF-Schreiben de 22 de dezembro de 2023, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2023-12-22-grundsaetze-zur-anwendung-des-aussensteuergesetzes.html. A página do ministério descreve o documento como uma nova versão dos princípios. ↩
6. Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG), de 25 de junho de 2021, BGBl. 2021 I p. 2035, art. 5. As regras de aplicação do § 21, al. 2 e 4, da AStG, https://lxgesetze.de/astg/21, remetem à versão de 2021 do § 1, al. 2, e dos §§ 7 a 10, 12, 13, 15 a 18 e 20 da AStG, além do novo imposto de saída do § 6. Não contêm nenhuma regra de transição para o § 2 da AStG. ↩

Apenas para fins de informação geral. Este artigo não constitui assessoria jurídica ou tributária, não substitui a análise de um caso concreto e não estabelece relação entre advogado e cliente. Reflete a situação jurídica em outubro de 2026.